DAS NEUE REISEKOSTENRECHT 2014

Mit dem „Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reise­kostenrechts“ vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) wurden die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes zur steuerlichen Beurteilung von Reisekosten der Arbeitnehmer umgestaltet. Das BMF veröffentlichte dazu am 30. September 2013 ein ausführliches Einführungsschreiben mit zahlreichen Anwendungsbeispielen, mit dem der Umstieg auf die neue Rechtslage erleichtert werden soll.

Die neuen Bestimmungen traten zum 1. Januar 2014 in Kraft. Davon abweichende Regelungen der Lohnsteuer- Richtlinien 2013 sind nicht mehr anzuwenden. Vielmehr gelten die folgenden Grundsätze:

Erste Tätigkeitsstätte

Zentraler Punkt der Neuregelungen ist die gesetzliche Definition der „ersten Tätigkeitsstätte“ (§ 9 Absatz 4 EStG), die künftig an die Stelle der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ tritt. Ein Arbeitnehmer kann zukünftig je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben. Liegen die Voraussetzungen dafür nicht vor, hat er gar keine erste, sondern nur auswärtige Tätigkeitsstätten. Hat ein Arbeitnehmer mehrere Dienstverhältnisse, kann er pro Dienstverhältnis eine erste Tätigkeitsstätte haben.

Erste Tätigkeitstätte kann die ortsfeste betriebliche Einrichtung

ydes lohnsteuerlichen Arbeitgebers,

yeines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder

yeines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten (z. B. Kunden),

sein. Das häusliche Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers ist - wie bisher - keine betriebliche Einrichtung des Ar­beitgebers oder eines Dritten und kann daher auch zukünftig keine erste Tätigkeitsstätte sein.

Die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der dienst- oder arbeitsrechtlichen Festle­gungen durch den Arbeitgeber. Sofern der Arbeitnehmer an der festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tatsächlich tätig wird (Hilfs- und Nebentätigkeiten sind ausreichend), ist eine Zuordnung auch aus rein organisatorischen Gründen möglich. Die Zuordnung durch den Arbeitgeber ist immer vorrangig. Auf qualitative Kriterien kommt es dabei nicht an, so dass die diesbezügliche BFH-Rechtsprechung ab 2014 ge­genstandslos ist. Die Zuordnung muss vom Arbeitgeber dokumentiert werden. Dies kann z. B. durch Regelungen im Arbeitsvertrag, Protokollnotizen oder Reisekostenabrechnungen geschehen.

Voraussetzung für eine erste Tätigkeitsstätte ist, dass der Arbeitnehmer dieser dauerhaft zugeordnet ist, d. h. entweder unbefristet, für die gesamte Dauer des (befristeten oder unbefristeten) Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus. Auch die Zuordnung „bis auf Weiteres“ gilt als dauerhaft. Für die zu treffende Prognose kommt es maßgeblich auf den jeweiligen Beginn der durch den Arbeitnehmer auszuübenden Tätigkeit an, auch wenn dieser vor 2014 liegt.

Hat der Arbeitgeber zu Beginn der Tätigkeit keine oder keine eindeutige Prognose getroffen oder seine Entscheidung nicht dokumentiert, sollte er diese seit 1. Januar 2014 getroffen haben und dokumentieren, damit eine Zuordnung zu Grunde gelegt werden kann.

Die Änderung einer Zuordnung durch den Arbeitgeber gilt nur mit Wirkung für die Zukunft. Weichen die tatsäch­lichen Verhältnisse durch unvorhersehbare Ereignisse, wie etwa Krankheit, politische Unruhen am Tätigkeitsort, Insolvenz des Kunden o. ä. von der ursprünglichen Festlegung (Prognose) ab, führt dies ebenfalls nicht zu einer rückwirkenden Änderung.

Es ist darauf zu achten, die Zuordnung nicht gestaltungsmissbräuch­lich vorzunehmen. Insbesondere bei Gesellschafter-Geschäftsführern, Arbeitnehmer-Ehegatten und sonstigen mitarbeitenden Familienan­gehörigen müssen die getroffenen Ver-einbarungen einem Fremdver­gleich standhalten.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung

Bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung zwischen verbunde­nen Unternehmen kann die Zuordnung entweder mittels eines eigenstän­digen Arbeitsvertrags durch das aufnehmende Unternehmen erfolgen oder durch dauerhafte Zuordnung vom entsendenden Unternehmen zu einer ortsfesten Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens.

Keine Zuordnung

Hat der Arbeitgeber keine Zuordnung vorgenommen oder sind die getrof­fenen Festlegungen nicht eindeutig, werden - bei nationalen und grenz­überschreitenden Fällen - hilfsweise quantitative Kriterien herangezogen. Nach § 9 Absatz 4 Satz 4 EStG ist von einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung auszugehen, in der der Arbeitnehmer

ytypischerweise arbeitstäglich oder

yje Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder

ymindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit

dauerhaft tätig werden soll. Dabei zählt nur die Ausübung der eigentlichen beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers. Hilfstätigkeiten allein - wie z. B. ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung zur Berichtsfer­tigung, zur Vorbereitung der Zustellroute, zur Abholung oder Abgabe von Kundendienstfahrzeugen, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzet­teln etc. - können die zeitlichen Kriterien nicht erfüllen.

Auch hier ist eine Prognose vorzunehmen. Die auf dieser Grundlage ge­troffene Beurteilung bleibt solange bestehen, bis sich die Verhältnisse maßgeblich ändern. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn sich das Berufsbild des Arbeitnehmers (Außendienstmitarbeiter wechselt z. B. in den Innendienst) oder die zeitlichen Zuordnungskriterien (Arbeitnehmer soll z. B. statt zwei nun drei Filialen betreuen) dauerhaft ändern oder der Arbeitgeber erstmalig eine dienst- oder arbeitsrechtliche Zu-ordnungsent­scheidung trifft.

Erfüllen mehrere Tätigkeitsstätten die quantitativen Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte, kann der Arbeitgeber bestimmen, welche dieser Tätigkeitsstätten die „erste“ ist. Fehlt eine solche Bestimmung, wird zu­gunsten des Arbeitnehmers die Tätigkeitsstätte zugrunde gelegt, die der Wohnung des Arbeitnehmers am nächsten liegt. Die Fahrten zu weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten werden in diesem Fall als Auswärts­tätigkeit qualifiziert.

Sonderfälle

Bestimmt der Arbeitgeber durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung einen bestimmten Ort, der zwar die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, an dem der Arbeitnehmer sich aber dauerhaft typischerweise arbeitstäglich zur Aufnahme der Arbeit einfinden soll (z. B. Treffpunkt für einen betrieblichen Sammeltransport, Busdepot, Fährhafen), darf für die Fahrten dorthin nur die Entfernungspauschale angesetzt werden.

Dies gilt ebenfalls, wenn der Arbeitnehmer nach Weisung des Arbeitgebers seine berufliche Tätigkeit typischerweise arbeitstäglich in einem weiträu­migen Tätigkeitsgebiet, d. h. auf einer festgelegten Fläche und nicht inner­halb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, ausüben soll. Dazu zählen beispielsweise Zustell-, Hafen- und Waldgebiete. Die Entfernungspauscha­le ist in diesen Fällen nur für die kürzeste Entfernung von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang anzuwenden.

Durch die Anwendung der Entfernungspauschale in den genannten Son­derfällen wird jedoch keine erste Tätigkeitsstätte fingiert. Somit können Verpflegungspauschalen oder Übernachtungskosten trotzdem als Wer­bungskosten berücksichtigt werden, da der Arbeitnehmer jeweils auswärts beruflich tätig wird.

Verpflegungsmehraufwendungen

Eine auswärtige berufliche Tätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer au­ßerhalb seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig ist.

Für eintägige auswärtige Tätigkeiten, d. h. solche ohne Übernachtung, kann ab einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte eine Pauschale von EUR 12 berücksichtigt wer­den. Wird die Tätigkeit über Nacht und somit an zwei Kalendertagen, aber ohne Übernachtung ausgeübt, sind die Tätigkeitszeiten zusammenzurech­nen. Bei einer Abwesenheit von mehr als acht Stunden gilt ebenfalls die Pauschale von EUR 12.

Bei mehrtägigen Auswärtstätigkeiten im Inland kann für Kalendertage mit einer Abwesenheit von 24 Stunden (sog. „Zwischentag“) weiterhin eine Pauschale von EUR 24 als Werbungskosten geltend gemacht oder vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden. Für den An- und Abreisetag einer mehrtägigen auswärtigen Tätigkeit mit Übernachtung außerhalb der Woh­nung kann ohne Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit eine Pauschale von jeweils EUR 12 berücksichtigt werden. Es ist dabei unerheblich, von wo aus der Arbeitnehmer die Reise antritt.

„Wohnung“ in diesem Sinn ist

yder Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeit­nehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird oder

ydie Zweitwohnung am Ort einer steuerlich anzuerkennenden doppel­ten Haushaltsführung.

Bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gibt es ab 2014 nur noch zwei Pau­schalen in Höhe von 120 % und 80 % der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz, und zwar unter den gleichen Voraussetzungen wie bei den inländischen Pauschalen. Die entsprechenden Beträge werden durch BMF-Schreiben bekannt gemacht. Bei Tätigkeiten im Ausland erfol­gen An- und Abreisen oftmals über Nacht oder dauern mehrere Tage an. Hier genügt es für die Qualifizierung als An- und Abreisetag, wenn der Ar­beitnehmer unmittelbar nach der Anreise oder vor der Abreise auswärtig übernachtet.

Dreimonatsfrist

Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen für Tätigkeiten an dersel­ben auswärtigen Tätigkeitsstätte bleibt - wie schon bisher - auf die ersten drei Monate beschränkt. Es handelt sich um „dieselbe Tätigkeitsstätte“, wenn der Arbeitnehmer an ihr mindestens an drei Tagen wöchentlich tätig wird. Solange er die auswärtige Tätigkeitsstätte nicht an mehr als zwei Tage aufsucht, beginnt die Frist gar nicht erst zu laufen.

Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Aus Vereinfachungsgründen kommt es hierbei nur noch auf die Unterbrechungsdauer an; der Grund ist unerheblich. Dies gilt auch, wenn die Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit schon vor dem 1. Janu­ar 2014 begonnen hat. Die Überprüfung der Zeiträume erfolgt jeweils im Nachhinein.

Werden Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen gezahlt, so dür­fen diese nach § 40 Abs. 2 EStG pauschal mit 25 % besteuert werden, wenn die Vergütung die gesetzlichen Verpflegungspauschalen um nicht mehr als 100 % übersteigen. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist eine Pau­schalversteuerung nicht mehr möglich.

Mahlzeitengestellung

Die Regelungen zu den vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahl­zeiten während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit wurden neu gestaltet. „Übliche“ Mahlzeiten werden mit dem Sachbezugswert bewer­tet. Dabei gilt eine Mahlzeit als üblich, wenn ihr Preis EUR 60 (inklusive Umsatzsteuer und Getränke) nicht übersteigt. Alle Mahlzeiten, deren Wert darüber liegt, sind „Belohnungsessen“ und mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn anzusetzen und individuell zu versteuern.

Ist der Preis der Mahlzeit in der Rechnung eines Dritten nicht beziffert, weil die Mahlzeit im Rahmen eines Gesamtpreises (z. B. bei Fortbildungsver­anstaltungen) berechnet wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen, ob die Mahlzeit üblich oder ein höherer Wert anzunehmen ist.

Die Grundsätze für eine unmittelbar vom Arbeitgeber abgegebene Mahl­zeit gelten auch, wenn eine Mahlzeit auf Veranlassung des Arbeitgebers von einem Dritten an den Arbeitnehmer abgegeben wird. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitgeber Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt, insbesondere auch dann, wenn

yyer die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Aus­wärtstätigkeit des Arbeitnehmers dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und

yydie Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist oder es sich um eine Kleinbetragsrechnung bis EUR 150 nach § 14 UStG i. V. m. § 33 UStDV handelt, die im Original beim Arbeitgeber vorliegt.

Der Sachbezugswert ist nicht anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspau­schale als Werbungskosten geltend machen könnte, somit bei eintägigen Auswärtstätigkeiten über acht Stunden oder mehrtägigen Reisen. Die tat­sächlich anzusetzende Höhe der Verpflegungspauschale oder eine mögli­che Kürzung ist unerheblich. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Ge­stellung einer Mahlzeit grundsätzlich als Arbeitslohn zu erfassen.

Stets als Arbeitslohn zu erfassen sind auch unübliche Mahlzeiten mit ei­nem (im Zweifel) geschätzten Wert von über EUR 60. Dies gilt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer für die betreffende Auswärtstätigkeit eine Ver­pflegungspauschale geltend machen kann.

Kürzung der Verpflegungspauschalen

Ein Arbeitnehmer kann nur für die ihm „tatsächlich entstandenen“ Mehr­aufwendungen Verpflegungspauschalen als Werbungskosten ansetzen oder in entsprechender Höhe einen steuerfreien Arbeitgeberersatz erhal­ten. Stellt der Arbeitgeber - oder auf dessen Veranlassung ein Dritter - eine Mahlzeit zur Verfügung, wird daher der Werbungskostenabzug tageweise gekürzt, und zwar um EUR 4,80 für ein Frühstück und jeweils EUR 9,60 für ein Mittag- und Abendessen.

Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom Arbeitneh­mer tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Der Arbeit­nehmer darf die Pauschale also nur in voller Höhe erhalten, wenn er keine Mahlzeiten vom Arbeitgeber gestellt bekommt oder selbst ein mindestens dem Kürzungsbetrag entsprechendes Entgelt zahlt.

Zahlt der Arbeitgeber keine Pauschalen, braucht für die Mahlzeiten auch keine Kürzung oder Versteuerung vorgenommen zu werden. Diese wird vom Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vorgenom­men.

Die Kürzung gilt auch für die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einer ge­schäftlich veranlassten Bewirtung während der Auswärtstätigkeit oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte gewährten Arbeitsessen, wenn der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter die Mahlzeit zur Verfügung stellt. Keine Kürzung erfolgt dagegen, wenn ein Dritter aus eige­ner Veranlassung ein Arbeitsessen stellt.

Im Falle unüblicher Mahlzeiten über EUR 60, die individuell zu versteuern sind, unterbleibt auch eine Kürzung.

Erhält ein Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung vom Ar­beitgeber, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.

Wurden Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung zur Verfügung gestellt, muss im Lohnkonto ein „M“ aufgezeichnet und in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung bescheinigt werden. Diese Auf­zeichnungs- und Bescheinigungspflicht gilt unabhängig davon, wie viele Mahlzeitengestellungen im Kalenderjahr an einen Arbeitnehmer erfolgen.

Pauschalbesteuerung

Übliche Mahlzeiten können pauschal mit 25 % besteuert werden (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a EStG), wenn sie aus einem der folgenden Gründe mit dem Sachbezugswert anzusetzen sind:

yDer Arbeitnehmer ist ohne Übernachtung nicht mehr als acht Stunden auswärts tätig,

yder Arbeitgeber überwacht oder kennt die Abwesenheitszeit nicht oder

ydie Dreimonatsfrist ist abgelaufen ist.

Unterkunftskosten

Unterkunftskosten können im Rahmen von Auswärtstätigkeiten unbe­grenzt vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden, wenn sie beruflich ver­anlasst und damit notwendig sind. Auf die Angemessenheit der Unterkunft kommt es hingegen nicht an, so dass keine Einschränkungen bezüglich der Hotelkategorie oder Größe der Unterkunft bestehen.

Bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten an derselben inländischen Tätig­keitsstätte (die nicht erste Tätigkeitsstätte ist), können nach Ablauf von 48 Monaten die tatsächlich entstehenden Unterkunftskosten höchstens noch bis zur Höhe von EUR 1.000 im Monat steuerfrei erstattet werden. Dies gilt auch für Hotelübernachtungen. Bei Übernachtungen im Ausland gilt die Höchstgrenze hingegen nicht.

Die 48-Monatsfrist beginnt erst, wenn der Arbeitnehmer an derselben Tä­tigkeitsstätte mindestens an drei Tagen wöchentlich tätig wird. Eine Un­terbrechung von mindestens sechs Monaten (z. B. wegen Urlaub, Krank­heit, beruflicher Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte) führt zu einem Neubeginn der Frist. Dies ist stets in einer Ex-post-Betrachtung zu prüfen.

Auch in der Übergangszeit auf das neue Reisekostenrecht ist für den Frist­beginn der Beginn der Tätigkeit maßgeblich, selbst wenn dieser vor dem 1. Januar 2014 liegt.

Doppelte Haushaltsführung

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer au­ßerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Haushalt unterhält und zusätzlich aus beruflichen Gründen am Tätigkeitsort wohnt. Ein eigener Hausstand erfordert auch eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung. Davon ist auszugehen, wenn die Barleistungen des Arbeitnehmers mehr als 10 Prozent der monatlich regelmäßig anfal­lenden laufenden Kosten der Haushaltsführung (z. B. Miete, Mietneben­kosten, Kosten für Lebensmittel und andere Dinge des täglichen Bedarfs) betragen. Eine Kostenbeteiligung unterhalb dieser Bagatellgrenze genügt nicht.

Zukünftig ist es also nicht ausreichend, wenn der Arbeitnehmer z. B. im Haushalt der Eltern lediglich ein oder mehrere Zimmer unentgeltlich be­wohnt oder wenn ihm eine Wohnung im Haus der Eltern unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird.

Bei Ehegatten oder Lebenspartnern mit den Steuerklassen III, IV oder V kann eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Haushaltsführung ohne Nachweis unterstellt werden. Bei allen anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben der Zweitwohnung oder -unterkunft am Beschäftigungsort einen eigenen Hausstand außerhalb des Beschäfti-gungsortes unterhalten, an dem sie sich auch finanziell beteiligen.

Aus Vereinfachungsgründen kann von einer Zweitunterkunft oder -woh­nung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte dann noch ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätig­keitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenver­bindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt.

Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland wer­den die dem Arbeitnehmer tatsächlich entstandenen Aufwendungen für die Nutzung der Wohnung oder Unterkunft höchstens bis zu einem nach­gewiesenen Betrag von maximal EUR 1.000 im Monat anerkannt. Sie kön­nen in diesem Umfang vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden. Auf die Notwen-digkeit und Angemessenheit der Kosten sowie die Zahl der Wohnungsbenutzer (Angehörige) kommt es nicht an. Die anders lautende BFH-Rechtsprechung ist durch die gesetzliche Neuregelung überholt.

Der Höchstbetrag umfasst sämtliche entstehenden Aufwendungen wie Miete, Betriebskosten, Kosten der laufenden Reinigung und Pflege der Zweitwohnung oder -unterkunft , AfA für notwendige Einrichtungsge­genstände (ohne Arbeitsmittel), Zweitwohnungsteuer, Rundfunkbeitrag, Miet- oder Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze, Aufwendungen für Son­dernutzung (wie Garten), die vom Arbeitnehmer selbst getragen werden. Bei möblierter Anmietung sind die Aufwendungen bis zum Höchstbetrag berücksichtigungsfähig. Auch Aufwendungen für einen separat angemiete­ten Garagenstellplatz sind in den Höchstbetrag einzubeziehen und können nach dem BMF - entgegen der bisherigen BFH-Rechtsprechung - zukünftig nicht als „sonstige“ notwendige Mehraufwendungen zusätzlich berück­sichtigt werden.

Grundsätzlich ist bei der Anwendung des Höchstbetrags das Zufluss-Abfluss-Prinzip zu beachten. Soweit der Betrag von EUR 1.000 nicht aus­geschöpft wird, ist aber eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Vo­lumens in andere Monate desselben Kalenderjahrs möglich, in denen die doppelte Haushaltsführung besteht. Erstattungen für Nebenkosten min­dern die Unterkunftskosten im Zeitpunkt des Zuflusses.

Liegt kein Einzelnachweis vor, können die Zweitwohnungskosten im Inland weiterhin vom Arbeitgeber pauschal steuerfrei erstattet werden.

Bei doppelter Haushaltsführung im Ausland gelten die bisherigen Grund­sätze unverändert weiter. Danach sind die Aufwendungen in tatsächlicher Höhe notwendig, soweit sie die ortsübliche Miete für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstät­te mit einer Wohnfläche bis zu 60 m² nicht überschreiten.