Steuerberatungsgebühren: Möglichkeiten und Spielräume der Abrechnung

Steuerberater müssen ihre Leistungen nach der Steuerberatervergütungsverordnung abrechnen. Nur in bestimmten Fällen darf davon abgewichen werden. Diese sollten Sie kennen.

1. Abrechnung nach der StBVV

Alle Leistungen, die zum unmittelbaren Aufgabengebiet des Steuerberaters gehören, muss der Steuerberater nach der Steuerberatervergütungsverordnung (StBVV) abrechnen.

Die Gebühren richten sich nach den folgenden Tabellen:

Tabelle A = Beratungstabelle

Tabelle B = Tabelle für den Jahresabschluss

Tabelle C = Buchführungstabelle

Tabelle D = Landwirtschaftliche Tabelle

Tabelle E = Tabelle für Rechtsbehelfe (Einsprüche)

Praxis-Hinweis: Neuregelungen seit 1.1.2013

Handelt es sich um einen neuen Auftrag seit dem 1.1.2013, finden die Neuregleungen der StBVV Anwendung.

Der Steuerberater darf zur Erfüllung seiner Aufgaben Mitarbeiter mit entsprechender Fachkompetenz einsetzen, ohne dass dies Auswirkungen auf seinen Vergütungsanspruch hat. Der Mitarbeiter muss allerdings auch fachlich in der Lage sein, die geforderte Leistung zu erbringen. Andernfalls riskiert der Steuerberater seinen Vergütungsanspruch.

Praxis-Beispiel: Nicht vertragsgemäße Vertretung

Lässt sich der Steuerberater z. B. bei komplizierten Steuerrechtsfragen durch einen Fachgehilfen vertreten und entsteht so fälschlicherweise der Eindruck, ein Mitarbeiter sei Steuerberater, kann er dadurch seinen Vergütungsanspruch verlieren.

2. Abrechnung nach Zeitaufwand

Neben der Hilfeleistung in Steuerangelegenheiten bieten Steuerberater auch darüber hinausgehende Tätigkeiten an, die mit ihrer Tätigkeit gemäß § 57 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) vereinbar sind und nicht unter die StBVV fallen. Die folgenden Tätigkeiten darf er u.a. nach Zeitaufwand oder pauschal abrechnen:

Wahrnehmung fremder Interessen einschließlich Beratung, soweit es sich um eine freiberufliche Tätigkeit handelt, wie z. B. die Übernahme einer Testamentsvollstreckung

• Wirtschaftsberatende, gutachterliche oder treuhänderische Tätigkeiten
• Erteilung von Bescheinigungen über die Beachtung steuerlicher Vorschriften in Vermögensübersichten und Erfolgsrechnungen
• Mitwirkung an Kreditgesprächen mit einer Bank
• Rechtliche Beratung bei Angelegenheiten, mit denen der Steuerberater beruflich befasst ist, die mit seinen Aufgaben in unmittelbarem Zusammenhang stehen und die ohne die Rechtsberatung nicht sachgemäß erledigt werden können.

Wichtig: Steuerberater trägt Risiko der unerlaubten Rechtsberatung

Es gibt oft keine klare Trennlinie dafür, was erlaubt ist und was nicht. Das Risiko trägt i. d. R. der Steuerberater, der im Falle einer unerlaubten Rechtsberatung seinen vertraglich vereinbarten Vergütungsanspruch verliert.

3. Abrechnung einer pauschalen Gebühr

Nach § 14 StBVV besteht die Möglichkeit, Pauschalhonorare zu vereinbaren. Der Vertrag über ein Pauschalhonorar ist nur dann voll wirksam, wenn

• er schriftlich (mit Unterschrift des Mandanten und des Steuerberaters) abgeschlossen wird,
• alle Leistungen angegeben sind, die mit der Pauschale abgegolten werden,
• die Mindestdauer ein Jahr beträgt,
• die Pauschalvergütung angemessen ist und
• Tätigkeiten ausgeschlossen sind, die nicht laufend anfallen.

Wichtig: Aufzählung aller Tätigkeiten erforderlich

Sind die Tätigkeiten nicht im Einzelnen aufgeführt, ist die Pauschalvereinbarung nichtig.

4. Abrechnung nach einer Vergütungsvereinbarung

Der Steuerberater darf mit seinen Mandanten ein höheres Honorar vereinbaren, als es nach der StBVV zulässig ist, sofern folgende Bedingungen erfüllt sind:

• schriftliche Vereinbarung
• in einem separaten Schriftstück
• mit einer genauen Fixierung des Umfangs der Tätigkeit
• Unterschrift des Mandanten

Andere Inhalte dürfen in der Vergütungsvereinbarung nur enthalten sein, wenn sie deutlich von dieser getrennt sind.

Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland

Grundsätzlich sind elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO im Geltungsbereich dieses Gesetzes zu führen. Aufgrund der weltweiten Verflechtung von Unternehmen drängen aber im ­Inland buchführungspflichtige Unternehmen aus organisatorischen Gründen oder Kostengesichtspunkten verstärkt darauf, ihre Buchführungs- und Aufzeichnungsarbeiten zu zentralisieren. Aus Kostengründen denken auch mittelständische Unternehmen, die verstärkt international tätig sind, darüber nach, diese Aufgaben zumindest teilweise ins Ausland zu verlagern. Um diesen Entwicklungen Rechnung zu tragen, hatte der Gesetzgeber im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 den Unternehmen durch Einfügung des § 146 Abs. 2a AO die Möglichkeit eingeräumt, ihre elektronischen Bücher und sonstigen elektronischen Aufzeichnungen im Ausland zu führen und aufzubewahren. Diese Gesetzesänderung trug dem Interesse der Wirtschaft nach Zulassung der Verlagerung Rechnung und bewirkt eine deutliche Entlastung von Bürokratiekosten.
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung
Eine gesetzliche Regelung für die Verlagerung der elektronischen Buchführung ins Ausland findet sich in § 146 Abs. 2a AO.
1 Weltweite Verlagerung der elektronischen Buchführung durch das Jahressteuergesetz 2010
Durch die Neufassung des § 146 Abs. 2a AO durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 werden die Voraussetzungen, elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen oder Teile davon im Ausland zu führen und aufzubewahren, erheblich vereinfacht.
Die Möglichkeit der Verlagerung wird nicht mehr, wie bisher, nur auf die Staaten der EU und des Europäischen Wirtschaftsraums beschränkt, sondern ist grundsätzlich weltweit auch in andere Staaten, etwa die USA oder die Schweiz, möglich.
Ferner wurde das Erfordernis der Zustimmung der ausländischen Stelle zum Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO aus Vereinfachungsgründen gestrichen. Bisher war für eine Bewilligung der Verlagerung der elektronischen Buchführung erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Zustimmung zur Durchführung eines Zugriffs auf elektronische Bücher und sonstige erforderliche elektronische Aufzeichnungen der zuständigen Stelle des Staates, in den die elektronischen Bücher und Aufzeichnungen verlagert werden sollen, vorlegt. In der Praxis konnte diese Zustimmung des ausländischen Staates oftmals nicht beigebracht werden.
Schließlich wurde klarstellend in § 146 Abs. 2a AO eingefügt, dass auch nur ein oder mehrere Teile der elektronischen Buchführung oder der elektronischen Aufzeichnungen verlagert werden können.
Die vorgenannten Erleichterungen ändern aber nichts an dem Grundsatz, dass durch das Führen und Aufbewahren der elektronischen Bücher und Aufzeichnungen oder Teilen davon im Ausland die Besteuerung nicht beeinträchtigt werden darf. Liegen der Finanzbehörde Umstände vor, die zu einer Beeinträchtigung der Besteuerung führen, ist die Bewilligung zu widerrufen. Als Folge davon muss der Steuerpflichtige seine elektronischen Bücher und sonstigen Aufzeichnungen wieder im Inland führen und aufbewahren. Die Nichtbeeinträchtigung der Besteuerung umfasst die Erfüllung sämtlicher steuerlicher Pflichten, nicht nur die Erfüllung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten.
2 Voraussetzungen für die Verlagerung der Buchführung
2.1 Schriftlicher Antrag
§ 146 Abs. 2a Satz 1 AO setzt einen schriftlichen Antrag des Steuerpflichtigen an die zuständige Finanzbehörde voraus. Zuständig für die Bearbeitung des Antrags ist die Finanzbehörde, die für die Besteuerung des Unternehmens bzw. der Betriebsstätte nach 16 ff. AO zuständig ist. Bestandteil des schriftlichen Antrags muss eine detaillierte Beschreibung der für die Verlagerung vorgesehenen elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen einschließlich der Beschreibung des geplanten Verfahrens sein.
Achtung
Die Verlagerung der "Papierbuchführung" ist nicht möglich
Die Verlagerung der Buchführung nach § 146 Abs. 2a AO ist auf die elektronischen Bücher und sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen oder Teile davon beschränkt. Eine Verlagerung der Papierbuchführung ist nicht möglich.
2.2 Mitteilung des Standorts des DV-Systems
Ferner muss der Steuerpflichtige gem. § 146 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 AO der zuständigen Finanzbehörde den Standort des Datenverarbeitungssystems im Ausland und bei Beauftragung eines Dritten dessen Namen und Anschrift mitteilen. Falls sich der Standort z. B. anlässlich einer Umstrukturierung in einem internationalen Konzern ändert, muss der Steuerpflichtige dies gem. § 146 Abs. 2a Satz 4 AO der Finanzbehörde unverzüglich mitteilen. Durch die Nennung des Standorts soll sichergestellt werden, dass ggf. notwendige Beschlagnahmemaßnahmen nach den §§ 94 ff. Strafprozessordnung bei einem Steuerstrafverfahren auch nach Verlagerung der elektronischen DV-Buchführungssysteme ins Ausland möglich bleiben.

EU-Staaten tauschen Steuerdaten aus

Schlechte Zeiten für Steuerbetrüger in Deutschland: Auch in Luxemburg und Österreich sind sie bald nicht mehr sicher vor dem deutschen Fiskus. Beim EU-Gipfel gaben die beiden Länder jetzt faktisch ihr Bankgeheimnis auf. Deutsche „Steuergäste“ der beiden Länder können damit nicht mehr davon ausgehen, dass ihre Identität den hiesigen Finanzämtern verschwiegen wird.
Und damit nicht genug: Nicht nur Zinseinnahmen sollen künftig in der Europäischen Union lückenlos besteuert werden, sondern auch andere Kapitalerträge, wie Dividenden oder Veräußerungsgewinne. Das gilt nicht nur für Personen, sondern auch für Fonds und andere Steuerspar-Konstrukte. Weltweit geht es um Billionen, die an der Staatskassen bislang vorbei verschoben wurden.Auch wichtige Nicht-EU-Länder, wie die Schweiz und Liechtenstein, bewegen sich inzwischen auf die Linie der Europäischen Union ein. Die Verhandlungen mit diesen bei Steuerbetrügern lange beliebten Staaten laufen nach Angaben aus EU-Kreisen positiv, so dass eine Vereinbarung bis Jahresende möglich ist.
Dies sei für Österreich und Luxemburg ein wichtiges Signal gewesen, ihre bisherige Blockade aufzugeben. Aus regierungsnahen Kreisen in der Schweiz ist zu hören, dass die Eidgenossenschaft keine Schwierigkeiten habe, mit einer neuen Richtlinie Steuer-Schlupflöcher zu schließen.
Diese schlechte Nachricht für Steuerbetrüger, die ihr Geld ins Ausland gebracht haben, ist nicht die einzige in diesen Tagen. Ebenfalls in dieser Woche legten die fünf größten EU-Länder einen Zeitplan vor, auf den sich insgesamt 44 Staaten und Rechtsgebiete in der Welt geeinigt haben. Sie wollen Informationen über Konten und Transaktionen ihrer Staatsbürger künftig automatisch einmal im Jahr austauschen und vergleichen.Ein erster solcher Abgleich nach dem neuen Standard der Organisation für Wirtschaftliche Entwicklung und Zusammenarbeit (OECD) ist schon 2017 geplant. Er soll bestimmte bereits Ende 2015 bestehende Konten einschließen - eine weitere schlechte Nachricht für Steuerbetrüger.
Auch die Schweiz zieht mit: „Sobald der Standard auf OECD-Stufe definitiv genehmigt ist - dies dürfte im Sommer 2014 der Fall sein - wird sich der Bundesrat zur Frage der Umsetzung in der Schweiz äußern“, sagt ein Sprecher des Schweizer Finanzministeriums.
In der nächsten Woche werden die Daumenschrauben für Steuerbetrüger in Deutschland voraussichtlich weiter angezogen. Dabei geht es um die Zukunft der strafbefreienden Selbstanzeige. Die Finanzminister von Bund und Ländern wollen sich auf eine Verschärfung dieser umstrittenen Regel einigen, die geständigen Steuerhinterziehern die Haft ersparen kann.
Die Grundlinie haben Experten und Staatssekretäre schon ausgegeben: Für eine Haftverschonung müssen Steuerbetrüger bei ihren Finanzgeschäften der letzten zehn Jahre alles offenlegen, was den Fiskus interessiert. Und sie müssen bei größeren Summen deutlich mehr Strafzinsen zahlen als bislang. Es ist absehbar, dass eine entsprechende Neuregelung schnell auf den Weg kommt.
Es geht um Milliardensummen für den deutschen Fiskus, sagen Experten. Thomas Eigenthaler, Chef der Deutschen Steuer-Gewerkschaft, spricht von rund 400 Milliarden Euro an Schwarzgeld, das Deutsche im Ausland geparkt haben dürften. „Das sind jährlich 25 bis 30 Milliarden Euro, die dem deutschen Staat durch die Lappen gehen“, sagt er der Nachrichtenagentur Reuters.Auch wenn dem Steuerbetrug mit all diesen Maßnahmen nach Einschätzung von Experten noch nicht der Garaus gemacht werden kann, so wird dieser doch immer schwieriger. „Wir sind wesentlich weiter als vor fünf Jahren“, sagt Eigenthaler, der Spitzenmann aller deutscher Finanzbeamten. Steuerhinterziehung werde nicht mehr als Kavaliersdelikt angesehen. Dazu habe jüngst auch die Haftstrafe für Uli Hoeneß beigetragen. Der ehemalige Präsident des FC Bayern München hat knapp 30 Millionen Euro an Steuern hinterzogen und muss dreieinhalb Jahre ins Gefängnis.

Merkwürdige Steuervorteile

Mit den Steuern ist das ja so eine Sache.  Da ist man selbst als Steuerrechtler oft nicht mehr so ganz sicher, wie man das dem geneigten Steuerzahler erklären soll, dass fast identische Dinge unterschiedlich besteuert werden.  Dass man nicht die Urlaubsreise, wohl aber den CO2-Ausgleich für den Flug absetzen kann, ist ja noch nachvollziehbar. Kurios wird es bereits bei den Kosten für die Antibabypille. Diese können als außergewöhnliche Belastung von der Steuer abgesetzt werden, wenn die Schwangerschaftsverhütung aus medizinischen Gründen notwendig ist. Das kann der Fall sein bei hormonell bedingter Akne oder bei Zyklusstörungen. Wenn das in der breiten Masse bekannt wäre, würden sich die Fälle hormonell bedingter Akne oder von Zyklusstörungen vermutlich verhunderttausendfachen!
Was den Frauen recht ist, ist den Männern in dem Falle billig, nur etwas anders gelagert, denn:   Für Viagra oder ein anderes Potenzmittel gilt das gleiche Prinzip: Die Kosten sind als außergewöhnliche Belastung von der Steuer absetzbar, wenn das Medikament vom Arzt verschrieben wurde. In Deutschland sind die blauen Viagra-Pillen ohnehin verschreibungspflichtig - der Patient erhält sie nur in der Apotheke gegen ärztliches Rezept. Übrigens: Beides, sowohl die Rechnungsquittungen als auch die ärztlichen Verschreibungen für Viagra oder die Antibabypille sollten der Steuererklärung im Original beigefügt werden. So lässt sich belegen, dass der angegebene Betrag tatsächlich bezahlt wurde und es für jede Rechnung auch ein Rezept gab.
Ebenfalls lustig ist die Sache mit dem Föhn.  Benutzt ein Architekt in seinem Büro einen Föhn ausschließlich zum Trocknen seiner Tusche, kann er die Kosten dafür von der Steuer absetzen. Zu diesem sehr speziellen Steuervorteil kam es durch ein Urteil des Bundesfinanzhofs, das bereits im Jahr 1970 gefällt wurde. In der heutigen CAD-Zeit wird vermutlich kaum noch ein Architekt mit Tusche arbeiten müssen, andererseits: Wann wäscht man sich im Büro schon mal die Haare?
Auch sehr schön:  
Sind Möbel so stark mit Formaldehyd belastet, dass sie gesundheitsgefährdend sind, kann man die Kosten für neues Mobiliar als außergewöhnliche Belastung von der Steuer absetzen. Wichtig ist, dass vor dem Kauf der neuen Wohnungseinrichtung ein entsprechendes Gutachten vorliegt, zum Beispiel vom Gesundheitsamt, TÜV oder DEKRA.
Sie merken. Vieles ist absetzbar, wenn man sich an die Spielregeln hält. 

A. Anteile an Personengesellschaften: Bilanzierung in der Handels- und Steuerbilanz Durch die Regelungen des BilMoG haben die Bilanzierungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht weiter zugenommen. Dies führt in der Bilanzierungspraxis dazu, dass der Trend zur Aufstellung einer separaten Steuerbilanz weiter zunimmt. Dabei stellt sich oftmals die Frage, wie Anteile an Personengesellschaften darzustellen sind. Der folgende Fall stellt die Bilanzierungsansätze in der Handels- und Steuerbilanz vor. B. 1. Sachverhalt Zum 1.1.10 hat die Meise GmbH 10 % der Anteile an der Schulze OHG für 1 Mio. EUR erworben. Bei den Anteilen handelt es sich um eine Beteiligung i.S. des § 271 Abs. 1 HGB. Nach dem am 7.2.11 festgestellten Jahresabschluss 2010 entfällt auf die Meise GmbH ein handels- wie auch steuerbilanzieller Gewinnanteil von 10.000 EUR. Da die Meise GmbH eine separate Steuerbilanz aufstellt, muss der Steuerberater klären, wie die Anteile und die Beteiligungserträge in der Handels- und Steuerbilanz 2010 zu erfassen sind. C. 2. Lösung D. 2.1 Handelsbilanz Die Anteile an der Schulze OHG muss die Meise GmbH in ihrer Bilanz gemäß § 271 Abs. 1 HGB i.V. mit § 266 Abs. 2 A. III. 3. HGB als Beteiligung ausweisen. Bei der Zugangsbewertung ist auf die Anschaffungskosten in Höhe von 1 Mio. EUR abzustellen (§ 255 Abs. 1 HGB). Der Beteiligungsertrag in Höhe von 10.000 EUR ist im Abschluss der Meise GmbH als Forderung zu aktivieren. E. Praxishinweis Zu welchem Zeitpunkt Beteiligungserträge zu erfassen sind, erläutert die Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW RS HFA 18). Danach gelten folgende Grundsätze: Der Gewinnanteil an einer Personengesellschaft ist insoweit realisiert und damit als Forderung bilanzierungspflichtig, als der Gesellschafter hierauf einen Anspruch hat, über den er individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann. Rechtlich entsteht der Anspruch zwar erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses der Personengesellschaft. Wegen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es für die phasengleiche Gewinnvereinnahmung jedoch nicht erforderlich, dass der Rechtsanspruch auf den Gewinnanteil bereits entstanden ist. Es reicht vielmehr aus, dass das künftige Entstehen eines Rechtsanspruchs hinreichend sicher ist. F. 2.2 Steuerbilanz Die Bilanzierung in der Steuerbilanz ist strittig bzw. nicht abschließend geklärt. Nach der Auffassung des Großen Senats des BFH (25.2.91, GrS 7/89) ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich zwar kein Wirtschaftsgut. Der Anteil verkörpert jedoch die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. Zur konkreten Umsetzung in der Steuerbilanz bezieht der BFH keine Stellung. In der Literatur werden im Wesentlichen vier unterschiedliche Auffassungen vertreten (vgl. insoweit Dietel, DStR 02, 2140): • Bilanzierung zu Anschaffungskosten, • Spiegelbildmethode, • keine Erfassung, • Bilanzierung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern. Nach einer kurzen Darstellung der ggf. notwendigen außerbilanziellen Korrekturen werden die unterschiedlichen Methoden näher vorgestellt. 2.2.1 Außerbilanzielle Korrekturen Das einheitlich und gesondert festgestellte Ergebnis der Personengesellschaft weicht in vielen Fällen von dem in der Steuerbilanz erfassten Beteiligungsergebnis ab, sodass bei der steuerlichen Gewinnermittlung des Gesellschafters außerbilanzielle Korrekturen beachtet werden müssen. G. Beispiel (Abwandlung) Das Ergebnis der Schulze OHG ist um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 1.000 EUR zu erhöhen. Davon entfallen auf die Meise GmbH 100 EUR (10 %). Nach der einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellung werden der Meise GmbH insgesamt 10.100 EUR zugerechnet. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Meise GmbH ist der in der Steuerbilanz ausgewiesene Beteiligungsertrag von 10.000 EUR außerbilanziell zu kürzen. Der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn von 10.100 EUR ist hinzuzurechnen. Da im vorliegenden Fall der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn dem in der Steuerbilanz erfassten Beteiligungsertrag entsprechen soll, fallen insoweit keine außerbilanziellen Korrekturen an. H. 2.2.2 Bilanzierung zu Anschaffungskosten Bei dieser Variante werden die Anteile mit den Anschaffungskosten erfasst. Die Gewinnansprüche werden als Forderungen ausgewiesen. Demzufolge erfolgt eine identische Bilanzierung in Steuer- und Handelsbilanz. Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: Beteiligung an Bank 1 Mio. EUR Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: Forderungen an Beteiligungserträge 10.000 EUR I. 2.2.3 Spiegelbildmethode Grundgedanke der Spiegelbildmethode ist, dass der Beteiligungsausweis in der Steuerbilanz des Gesellschafters die Entwicklung des Kapitalkontos in der Personengesellschaft widerspiegelt. Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: Beteiligung an Bank 1 Mio. EUR Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: Beteiligung an Beteiligungserträge 10.000 EUR J. 2.2.4 Keine Erfassung in der Steuerbilanz Die dritte Variante stellt die Auffassung, dass Anteile an Personengesellschaften keine selbstständigen Wirtschaftsgüter darstellen, in den Mittelpunkt der Betrachtung. Im Ergebnis wird die Beteiligung weggelassen. Um den Zahlungsausgang für den Kauf der Beteiligung buchhalterisch zu erfassen, wird nachfolgend eine Aufwandsbuchung vorgenommen. Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: Aufwand an Bank 1 Mio. EUR Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: Keine Buchung in der Steuerbilanz Außerbilanzielle Korrekturen: Der Aufwand, der durch „einfaches Weglassen“ der Beteiligung bedingt ist, ist außerbilanziell hinzuzurechnen. K. 2.2.5 Bilanzierung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern Diese Methode basiert auf der Aussage des Großen Senats des BFH (a.a.O), wonach die Beteiligung die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern repräsentiert. Bei der Ableitung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz sind daher der Beteiligungsansatz und die Forderung durch den Bilanzansatz der einzelnen Wirtschaftsgüter zu ersetzen. Buchung des Anteilserwerbs zum 1.1.10: Einzelne Wirtschaftsgüter an Bank 1 Mio. EUR Buchung des Beteiligungsertrags 31.12.10: Einzelne Wirtschaftsgüter an Beteiligungserträge 10.000 EUR L. 2.2.6 Beurteilung Die Bilanzierung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern setzt die BFH-Rechtsprechung am konsequentesten um. Die anteilige Bilanzierung der einzelnen Wirtschaftsgüter ist jedoch sehr arbeitsintensiv. Nicht zuletzt deshalb wird in der Praxis überwiegend die Spiegelbildmethode präferiert. Die Variante „keine Erfassung in der Steuerbilanz“ ist in der Praxis nicht sehr verbreitet und sollte möglichst nicht angewandt werden.

Eine freiwillige Leistung des Steuerpflichtigen auf eine voraussichtliche Steuerschuld sollte einen Zinssicherheitszuschlag mit einkalkulieren

Problem

Im vorliegenden Fall stritten die Beteiligten über den Erlass von Nachzahlungszinsen. Die Klägerin und Revisionsklägerin reichte Anfang April 2009 ihre Einkommensteuererklärung 2007 ein und zahlte am 9.4.2009 freiwillig einen vermeintlichen (Steuerschuld-)Betrag nebst darauf entfallenden Nebenforderungen an das FA als Beklagten und Revisionsbeklagten. Dieses nahm den Gesamtbetrag in Verwahrung. Im weiteren Verlauf erließ das FA am 25.11.2009 den Einkommensteuerbescheid, in dem es nach dem Abzug von Lohn- und Kapitalertragsteuern sowie Zinsabschlag einen verbleibenden noch zu zahlenden Betrag auswies. Überdies wurden in dem Bescheid Zinsen gemäß § 233a AO festgesetzt. Das FA ging dabei von einem Zinslauf von acht Monaten (1.4.2009 bis zum 30.11.2009) aus. Die Klägerin beantragte den Erlass der Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit, woraufhin das FA einen Teilerlass aussprach. Im Zusammenhang hiermit berechnete das FA sog. "fiktive Erstattungszinsen" für einen Zeitraum von sieben Monaten (9.4.2009 bis zum 9.11.2009). Den Einspruch der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück. Zwar sei ausnahmsweise für den Fall einer vorzeitigen und vom FA angenommenen und behaltenen Zahlung ein Erlass von Nachzahlungszinsen geboten. Nr. 70.1.2 S. 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 233a AO sehe insoweit allerdings ausdrücklich vor, dass bei einer erst nach Beginn des Zinslaufs erbrachten Leistung ein Erlass nur für volle Monate bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung möglich sei.

Zusammenfassung

Der BFH bestätigte die Ansicht der Finanzverwaltung und der Vorinstanz. Ein Anspruch auf den begehrten Erlass der Nachzahlungszinsen habe der Klägerin nicht zugestanden, da dessen Erhebung nicht unbillig i. S. des § 227 AO gewesen sei. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Hierzu gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen. Die Entscheidung über den Erlass von Nachzahlungszinsen unterliege als Ermessensentscheidung der Behörde lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen sei daher nur, ob das FA bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Auf Grundlage dieser Überlegungen habe das FA sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt. Die Entscheidung, die Erhebung der Nachzahlungszinsen, soweit diese auf den Zeitraum ab dem 9.11.2009 entfallen sind, sei nicht sachlich unbillig gewesen, war nach Ansicht des BFH rechtmäßig. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen sei dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Hingegen könnten Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes dürfe durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Dies gelte auch für den Erlass nach § 233a AO festgesetzter Zinsen. Sofern die Finanzverwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen habe, hätten die Gerichte nur zu prüfen, ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen und ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben. Diesbezüglich gewährleiste die Verwaltungsanweisung Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO eine sachgerechte Ermessensausübung, sie wahre die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und mache von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch. Zweck der Regelungen in § 233a AO sei es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlass des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehen der Steuer abgeschöpft werden. Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers seien bereits bei der Auslegung der Zinsvorschrift zu beachten. Dem Zweck des § 233a AO entspreche Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO deshalb, weil durch die freiwilligen Leistungen vor der Steuerfestsetzung eine Konstellation entstehe, die derjenigen für die gesetzlich geregelten Erstattungszinsen vergleichbar sei. Wegen der Vergleichbarkeit der "fiktiven Erstattungszinsen" mit den gesetzlich geregelten Erstattungszinsen sei es folgerichtig und ermessensgerecht, wenn sich die Art der Berechnung der "fiktiven Erstattungszinsen" an den gesetzlichen Regelungen der Erstattungszinsen orientiert, so wie Nr. 70.1.2 S. 2 AO dies vorsehe. Dabei sei wiederum zu beachten, dass § 238 Abs. 1 S. 2 AO den Zinslauf auf volle Monate begrenze. Eine Sondersituation, die eine von Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO abweichende Ermessensregelung ausnahmsweise hätte geboten erscheinen lassen, lag nach Ansicht des BFH im streitgegenständlichen Fall nicht vor.

Praxisfolgen

Im vorliegenden Fall hat der BFH die unterschiedliche Berechnungsweise des FA die Nachzahlungszinsen bzw. die "fiktiven Erstattungszinsen" betreffend, als sachgerecht anerkannt und die Erhebung des Differenzbetrages als nicht sachlich unbillig angesehen. In diesem Zusammenhang erachtete er die Verwaltungsanweisung des Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO insgesamt als rechtmäßig. Das sich aus der unterschiedlichen Berechnungsweise der Zinsen ergebende Risiko, dass der Steuerpflichtige in bestimmten Sachverhaltskonstellationen den Differenzbetrag zwischen Nachzahlungszinsen und "fiktiven Erstattungszinsen" definitiv an das FA zu entrichten hat, lässt sich in der Praxis ggf. dadurch reduzieren, dass der einzelne Steuerpflichtige vor Festsetzung der Steuer eine freiwillige Leistung erbringt, die im Zweifel eher höher bemessen sein sollte. Insoweit könnte zusätzlich zur an sich durch den Steuerpflichtigen berechneten freiwilligen Leistung die Zahlung eines "Zinssicherheitszuschlages" durch diesen in Erwägung gezogen werden.

Erdienbarkeit einer Pensionszusage an nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer

1.Bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der dem Betrieb mindestens zwölf Jahre angehört, ist ein Versorgungsanspruch grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens drei Jahren liegt.

2.Eine nachträgliche Erhöhung einer erteilten Pensionszusage durch Anhebung der bemessungsrelevanten Aktivbezüge ist jedenfalls dann an den Erdienbarkeitsgrundsätzen zu messen, wenn die - nicht lediglich zur Angleichung an Steigerungen der Lebenshaltungskosten oder an das allgemeine Vergütungsniveau vorgenommene - Gehaltssteigerung (hier: 41,5 %; absoluter Betrag: 176.000 DM) zu einer spürbaren Anhebung der Anwartschaftszusage zum Ende des Berufslebens des Geschäftsführers führt.

3.Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls nicht anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, können Zuführungen zur Pensionsrückstellung eines nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers infolge einer solchen Gehaltserhöhung innerhalb des Dreijahreszeitraums (verbleibender Erdienenszeitraum: zwei Jahre und fünf Monate) als vGA nicht das Einkommen der GmbH mindern.