Eine freiwillige Leistung des Steuerpflichtigen auf eine voraussichtliche Steuerschuld sollte einen Zinssicherheitszuschlag mit einkalkulieren

Problem

Im vorliegenden Fall stritten die Beteiligten über den Erlass von Nachzahlungszinsen. Die Klägerin und Revisionsklägerin reichte Anfang April 2009 ihre Einkommensteuererklärung 2007 ein und zahlte am 9.4.2009 freiwillig einen vermeintlichen (Steuerschuld-)Betrag nebst darauf entfallenden Nebenforderungen an das FA als Beklagten und Revisionsbeklagten. Dieses nahm den Gesamtbetrag in Verwahrung. Im weiteren Verlauf erließ das FA am 25.11.2009 den Einkommensteuerbescheid, in dem es nach dem Abzug von Lohn- und Kapitalertragsteuern sowie Zinsabschlag einen verbleibenden noch zu zahlenden Betrag auswies. Überdies wurden in dem Bescheid Zinsen gemäß § 233a AO festgesetzt. Das FA ging dabei von einem Zinslauf von acht Monaten (1.4.2009 bis zum 30.11.2009) aus. Die Klägerin beantragte den Erlass der Zinsen wegen sachlicher Unbilligkeit, woraufhin das FA einen Teilerlass aussprach. Im Zusammenhang hiermit berechnete das FA sog. "fiktive Erstattungszinsen" für einen Zeitraum von sieben Monaten (9.4.2009 bis zum 9.11.2009). Den Einspruch der Klägerin wies das FA als unbegründet zurück. Zwar sei ausnahmsweise für den Fall einer vorzeitigen und vom FA angenommenen und behaltenen Zahlung ein Erlass von Nachzahlungszinsen geboten. Nr. 70.1.2 S. 2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 233a AO sehe insoweit allerdings ausdrücklich vor, dass bei einer erst nach Beginn des Zinslaufs erbrachten Leistung ein Erlass nur für volle Monate bis zur Wirksamkeit der Steuerfestsetzung möglich sei.

Zusammenfassung

Der BFH bestätigte die Ansicht der Finanzverwaltung und der Vorinstanz. Ein Anspruch auf den begehrten Erlass der Nachzahlungszinsen habe der Klägerin nicht zugestanden, da dessen Erhebung nicht unbillig i. S. des § 227 AO gewesen sei. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlassen, wenn ihre Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Hierzu gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen. Die Entscheidung über den Erlass von Nachzahlungszinsen unterliege als Ermessensentscheidung der Behörde lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Zu prüfen sei daher nur, ob das FA bei seiner Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Auf Grundlage dieser Überlegungen habe das FA sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt. Die Entscheidung, die Erhebung der Nachzahlungszinsen, soweit diese auf den Zeitraum ab dem 9.11.2009 entfallen sind, sei nicht sachlich unbillig gewesen, war nach Ansicht des BFH rechtmäßig. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen sei dann anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Hingegen könnten Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen. Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes dürfe durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden. Dies gelte auch für den Erlass nach § 233a AO festgesetzter Zinsen. Sofern die Finanzverwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen habe, hätten die Gerichte nur zu prüfen, ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen und ob sich die Behörden an die Richtlinien gehalten haben. Diesbezüglich gewährleiste die Verwaltungsanweisung Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO eine sachgerechte Ermessensausübung, sie wahre die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und mache von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch. Zweck der Regelungen in § 233a AO sei es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstehen, aber zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Wegen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen Liquiditätsvorteile, die aus dem verspäteten Erlass des Steuerbescheides entstanden sind, jedenfalls für die Zeit nach Ablauf von 15 Monaten nach Entstehen der Steuer abgeschöpft werden. Diese typisierenden Grundannahmen des Gesetzgebers seien bereits bei der Auslegung der Zinsvorschrift zu beachten. Dem Zweck des § 233a AO entspreche Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO deshalb, weil durch die freiwilligen Leistungen vor der Steuerfestsetzung eine Konstellation entstehe, die derjenigen für die gesetzlich geregelten Erstattungszinsen vergleichbar sei. Wegen der Vergleichbarkeit der "fiktiven Erstattungszinsen" mit den gesetzlich geregelten Erstattungszinsen sei es folgerichtig und ermessensgerecht, wenn sich die Art der Berechnung der "fiktiven Erstattungszinsen" an den gesetzlichen Regelungen der Erstattungszinsen orientiert, so wie Nr. 70.1.2 S. 2 AO dies vorsehe. Dabei sei wiederum zu beachten, dass § 238 Abs. 1 S. 2 AO den Zinslauf auf volle Monate begrenze. Eine Sondersituation, die eine von Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO abweichende Ermessensregelung ausnahmsweise hätte geboten erscheinen lassen, lag nach Ansicht des BFH im streitgegenständlichen Fall nicht vor.

Praxisfolgen

Im vorliegenden Fall hat der BFH die unterschiedliche Berechnungsweise des FA die Nachzahlungszinsen bzw. die "fiktiven Erstattungszinsen" betreffend, als sachgerecht anerkannt und die Erhebung des Differenzbetrages als nicht sachlich unbillig angesehen. In diesem Zusammenhang erachtete er die Verwaltungsanweisung des Nr. 70.1.2 S. 2 AEAO insgesamt als rechtmäßig. Das sich aus der unterschiedlichen Berechnungsweise der Zinsen ergebende Risiko, dass der Steuerpflichtige in bestimmten Sachverhaltskonstellationen den Differenzbetrag zwischen Nachzahlungszinsen und "fiktiven Erstattungszinsen" definitiv an das FA zu entrichten hat, lässt sich in der Praxis ggf. dadurch reduzieren, dass der einzelne Steuerpflichtige vor Festsetzung der Steuer eine freiwillige Leistung erbringt, die im Zweifel eher höher bemessen sein sollte. Insoweit könnte zusätzlich zur an sich durch den Steuerpflichtigen berechneten freiwilligen Leistung die Zahlung eines "Zinssicherheitszuschlages" durch diesen in Erwägung gezogen werden.